合伙會計師事務(wù)所能否獨立承擔(dān)民事責(zé)任?

　　關(guān)于合伙會計師事務(wù)所能否對外獨立承擔(dān)民事責(zé)任問題，在司法實踐中有不同的認(rèn)識。由于《注冊會計師法》第23條第2款規(guī)定“合伙設(shè)立的會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任�！蹦承┓ㄔ阂源藶橛�，認(rèn)定合伙會計師事務(wù)所沒有獨立承擔(dān)民事責(zé)任的能力并判決由合伙人個人直接承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　合伙會計師事務(wù)所能否獨立地承擔(dān)民事責(zé)任，能否獨立地應(yīng)訴和起訴，要看其是否具備以下幾個獨立民事主體地位的法定條件：(1)有獨立的名義；(2)有獨立的意志；(3)有獨立的財產(chǎn)；(4)有獨立的目的；(5)有獨立的責(zé)任。筆者認(rèn)為，根據(jù)《注冊會計師法》關(guān)于合伙會計師事務(wù)所的有關(guān)法律規(guī)定，合伙會計師事務(wù)所完全具備上述成為獨立民事主體的法定條件，具有獨立承擔(dān)民事責(zé)任的法律地位并能以自己的名義獨立地起訴和應(yīng)訴。

    合伙會計師事務(wù)所有獨立的名義

　　無論何種民事主體，都必須有自己的姓名或名稱，并能夠以自己的名義對外實施民事法律行為，設(shè)定民事法律關(guān)系。在會計師事務(wù)所發(fā)展比較成熟的一些國家，尤其是英美法系國家，合伙會計師事務(wù)所與其他合伙組織一樣被集合稱為“商號”。他們可以“商號”的名義來承接業(yè)務(wù)和經(jīng)營，在合伙人之間每一個合伙人都是他們“商號”的代理人；任何合伙人以通常方式從事“商號”營業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動，對“商號”和全體合伙人均有約束力。在我國，《注冊會計師法》第25條第2款特別對設(shè)立會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報送“會計師事務(wù)所的名稱、組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)場所”的文件作了規(guī)定；《注冊會計師法》第3條、第6條、第16條、第23條、第30條和第42條等條款同樣賦予了合伙會計師事務(wù)所以自己的名義獨立承接注冊會計師法定業(yè)務(wù)、獨立出具業(yè)務(wù)報告，并以自己的名義享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的地位。

    合伙會計師事務(wù)所有自己的獨立意志

合伙要成為獨立的民事主體，要以自己的名義獨立存在，必須有自己的獨立意志。對此，我國《民法通則》規(guī)定，個人合伙的經(jīng)營活動，由合伙人共同決定；《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的一些重大事項，必須經(jīng)全體合伙人共同同意�！蹲�冊會計師法》也規(guī)定，合伙會計師事務(wù)所的合伙人或者注冊會計師對外承接業(yè)務(wù)和出具具有法律效力的業(yè)務(wù)報告都必須以會計師事務(wù)所的名義和同意為前提。也就是說，合伙會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)盡管是由合伙人或者注冊會計師個人具體承辦的，但其行為必須體現(xiàn)合伙會計師事務(wù)所的意志，而不是體現(xiàn)合伙人或者注冊會計師的個人意志。在實際運作中，盡管合伙會計師事務(wù)所可以推舉執(zhí)行合伙人或者首席合伙人及合伙代表人來執(zhí)行合伙事務(wù)，但這并不影響其按照合伙協(xié)議的要求體現(xiàn)全體合伙人的共同意志。

    合伙會計師事務(wù)所有自己的獨立財產(chǎn)

　　根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，民事主體必須有自己的獨立財產(chǎn)，為充實自己的民事主體地位奠定物質(zhì)基礎(chǔ)。民事主體的獨立財產(chǎn)區(qū)別于其成員的財產(chǎn)，是由民事主體自主支配并作為對外承擔(dān)民事責(zé)任的基礎(chǔ)。為維護(hù)合伙關(guān)系的穩(wěn)定性，各國立法普遍承認(rèn)合伙財產(chǎn)的共有性和獨立性。如《德國民法典》第718條第1款規(guī)定：“合伙的出資以及通過為合伙執(zhí)行事務(wù)而取得的財物，均為全體合伙人的共同財產(chǎn)�！薄度毡久穹ǖ洹返�668條規(guī)定：“由合伙成員出資及其他形式形成的合伙財產(chǎn)，屬于整個合伙成員共同共有�！蔽覈�《民法通則》和《合伙企業(yè)法》也都對合伙的獨立財產(chǎn)問題作出了明確的規(guī)定。盡管我國《注冊會計師法》沒有對合伙會計師事務(wù)所的法定注冊資本作出強(qiáng)制性規(guī)定，也沒有明確規(guī)定在申請設(shè)立時要向?qū)徟�和登記機(jī)關(guān)提交出資證明，但由于我國的注冊資本制度屬于實收資本制度，并且合伙會計師事務(wù)所必須向工商行政管理部門辦理工商登記手續(xù)，而要辦理工商登記手續(xù)就必須要向登記部門提交出資證明才可，否則，合伙會計師事務(wù)所就不能合法成立，所以，我國的合伙會計師事務(wù)所自設(shè)立之日起就有自己的獨立財產(chǎn)。

    合伙會計師事務(wù)所有自己的獨立目的

　　民事主體都有自己的獨立目的，合伙及其合伙會計師事務(wù)所作為一種民事主體，也應(yīng)當(dāng)有實現(xiàn)其共同利益的獨立目的，否則就沒有必要以合伙的名義獨立存在�！斗▏�民法典》第1833條規(guī)定：“一切合伙契約，應(yīng)具有合法標(biāo)的，并為合伙人的共同利益而訂立�！焙匣锛捌浜匣飼�計師事務(wù)所的獨立利益目的，既不是某一合伙人的個別利益體現(xiàn)，也不是合伙人之間利益的簡單相加，而是由全體合伙人的共同意志所決定的合伙整體利益。合伙本身就是為追求和實現(xiàn)這一利益目的所組成的合伙人之間的聯(lián)合體。由于合伙會計師事務(wù)所的名義、意志和財產(chǎn)的獨立，在此基礎(chǔ)上，必然存在脫離合伙人個人利益的合伙整體利益，從而產(chǎn)生注冊會計師之間相互合伙經(jīng)營的目的和需求。如果否認(rèn)合伙會計師事務(wù)所有自己的獨立目的，僅僅認(rèn)為是為了滿足合伙人的個人目的，而沒有合伙會計師事務(wù)所的獨立目的，就無法解釋為什么香港有些注冊會計師為了滿足個人目的而成立獨自經(jīng)營的會計師事務(wù)所，同時為了滿足個人與合伙的雙重利益目的，又與其他注冊會計師聯(lián)合設(shè)立合伙會計師事務(wù)所來經(jīng)營的現(xiàn)象。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，合伙會計師事務(wù)所必須在合法承辦審計與會計咨詢、服務(wù)等業(yè)務(wù)范圍內(nèi)來實現(xiàn)自己的獨立目的，不得為了實現(xiàn)自己的獨立利益目的而侵犯委托人和其他利害關(guān)系人的利益。

    合伙會計師事務(wù)所有自己獨立的責(zé)任

　　《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”這一規(guī)定對于合伙會計師事務(wù)所并不例外�？梢�，合伙會計師事務(wù)所的責(zé)任是法律規(guī)定的獨立責(zé)任，并不是因為由合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任而從立法上免除合伙會計師事務(wù)所的責(zé)任。合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的前提條件是，只有當(dāng)合伙會計師事務(wù)所的財產(chǎn)不足以清償合伙債務(wù)時，才能由合伙人以個人的財產(chǎn)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。對此，我國《合伙企業(yè)法》第39條明確規(guī)定：“合伙企業(yè)對其債務(wù)，應(yīng)先以其全部財產(chǎn)進(jìn)行清償。合伙企業(yè)財產(chǎn)不足以清償?shù)狡趥鶆?wù)的，各合伙人應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。”

　　在司法實踐中，某些法院以合伙會計師事務(wù)所最終是由合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任為由，不論合伙會計師事務(wù)所是否有獨立的財產(chǎn)、能否足以清償合伙債務(wù)，均直接判決由合伙人個人承擔(dān)賠償責(zé)任。這種否認(rèn)合伙會計師事務(wù)所獨立責(zé)任的做法，是不符合法律規(guī)定的。由于合伙會計師事務(wù)所有自己的名義和財產(chǎn)，并且首先應(yīng)當(dāng)用事務(wù)所的財產(chǎn)對外承擔(dān)民事賠償責(zé)任，合伙會計師事務(wù)所既有自己的獨立責(zé)任，也能夠獨立地承擔(dān)責(zé)任。至于在合伙財產(chǎn)不足以清償合伙債務(wù)時由合伙人用自己的財產(chǎn)清償，這只是合伙責(zé)任的一種補(bǔ)充責(zé)任或額外保障，而不是為了否認(rèn)合伙事務(wù)所的責(zé)任能力。